湘潭市燃气事故责任保险暂行规定

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财政部 国家税务总局


财政部关于对外国公司临时派来我国为海洋石油作业进行工作的雇员征收个人所得税问题的批复
财税油政[1984]3号

1984-04-03财政部 国家税务总局


海洋石油税务局上海分局:
　　你局(84)财税油沪字第20号关于外国公司临时派来中国为海洋石油作业进行工作的雇员应如何征收个人所得税问题的请示收悉。对在华作业的外国石油公司或承包商的国外关联公司或第三方公司临时派遣来华为海洋石油作业进行工作的雇员，其工资、薪金如先由在华作业的外国公司或承包商按派来人数及工作时间统一以“服务费”或“人员费用——工资”等名义结付给国外公司，然后再由国外公司支付给其雇员的，这些雇员的工资、薪金所得仍属来源于中国的所得。只要外国企业在缴纳所得税时，把这些人员费用作为在中国境内经营公司的费用扣除的，应视同在中国海洋进行石油作业的外国公司、承包商的雇员，按照《中华人民共和国个人所得税法》及财政部(83)财税字第330号文的规定，征收个人所得税。
财政部 国家税务总局

一九八四年八月二十八日


　　在公司投资关系中，自然人或企业有时出于特定目的或考虑，选择“藏身幕后”，委托他人代持股权，在公司相关文件中记载他人为股东并作成商业登记，造成“名实不符”的现象。公司法律关系本就错综复杂，隐名出资使公司内外部法律关系增添更多模糊性与不确定性。[1]实际出资人（又称“隐名股东”）与名义出资人（又称“名义股东”）之间的关系应如何认定，实际出资人与名义出资人到底谁是公司真实有效的股东，名义股东若自行向第三人转让股权，受让人可否合法取得，以上问题始终困扰着承载裁判重责的法官，事实上也产生了许多同类纠纷的裁判路径大相径庭的情景。我国某些省市高院发布的指导性意见，虽在区域内努力避免“同案异判”，但对隐名出资引发的纠纷到底应该如何裁判，全国范围内从论理、标准到结果都不甚一致。2011年1月27日最高人民法院公布的《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（以下简称“《解释三》”）对隐名投资协议效力及第三人信赖利益保护制定了统一的裁判标准，但是在隐名出资人法律地位如何认定、特殊类型隐名出资协议的效力如何确定等问题上未有涉及。本文将通过对《解释三》有关规定的文义解释、结构重塑和理论阐述来进一步厘清司法裁判中对隐名出资纠纷的态度和思路，以期在学术上建立一种针对隐名出资的司法分析框架模型，以与学界、司法界同仁商榷。

一、股东资格与实际出资、记名登记关系解构

公司是社团法人，股权在本质上是社员权，“代表着公司与股东之间的永久关系”。[2]股东资格是投资人取得和行使股东权利并承担股东义务的前提。在法律上，资格代表一种社会地位，是由具体的法律关系所引导、产生、确立的主体身份。股东资格就是依据投资活动对特定公司所形成的法人社团组织的社员地位，是投资者权利与义务集中承载的归属对象。基于投资关系的财产属性，股东资格也被看成是公司的所有者地位，具有享有公司盈余分配、参与公司事务决策和获取公司剩余资产的权能。

集结股东群体的投资是公司的一种能力（一人公司除外），因此，股东资格最早产生于与其他股东的共同投资协议。由于公司的成立以注册登记为标志，因而在登记前所谓的股东资格是不完整的“胎儿”身份，只具有受合同法保护的交易地位。股东资格取得的物质基础是股东向公司的出资，出资是股东的法定义务，出资行为使得公司和股东之间确立了“血脉”联系。在投资协议上签署姓名或名称并签署公司章程，其后按约定向公司缴付承诺的出资就完全确立了投资者的法律地位即股东资格。但是，现代社会是一种风险社会，公司通过登记既确认和公示公司成立的事实，同时也把股东资格加以确认。因而，登记机关在完成公司登记的同时对股东身份的登记在实践中也往往被看成是对股东资格的社会认可和政府确认，具有充分的、有效的证明效力。如此一来，认可股东资格的法律事实和行为就比较复杂和多重，比如有投资协议、公司章程、履行出资义务、获得出资证明书、记载于股东名册、公司登记机关登记，此外还有参加股东会、行使股东投票权、在股东会会议记录上签署姓名、实际获得公司分配、其他股东的确认、接获股东会召集会议通知、曾经以股东名义参加诉讼并被法庭认可、转让股权或行使股东任一权利未遭受其他已知的利害关系人反对等。在一项完整的股东资格法律空间内，上述权能的集中或分散的表现是自由的，融洽的，流畅的，不生歧义的。但是，当出现隐名出资情形时，虽然股东的人格没有发生分裂，但各项权能的行使必然不再在履行出资义务一方体现归整统一的结构，[3]极端的状况下甚至看不到实际出资人的影子。一旦隐名股东和名义股东之间为确认股东资格而发生诉讼，“名”、“实”之争就必然会涉及到对具体权能行使状况的判断，法官兴许要在相互冲突的证据中小心拿捏，直至陷入必须动用自由心证资源的理性纠结。

股东资格的确认不是创设新的法律关系，而是对既有的股东资格在法律上加以审查、判断、确认。从字面上看，隐名出资仅概括了实际出资人“隐名”之单方行为，但其实质为双方的合意，由一方实际出资，另一方在公司章程、股东名册或工商登记中挂名。《解释三》第25条第1款肯定了该类协议的效力，就双方之间的争议，确认可适用合同法相关规定处理。然而，当实际出资人请求“正名”，要求确认其股东资格，完全剔除名义股东，仅依赖合同法是无法完成纠纷处理的，在公司法框架下不同法官的审判意识会受到公司其他股东的态度的实质影响，以及在证据效力的把握方向上立场不一，进而会出现不同的裁判结果。

学界对股东资格确认标准的分歧，主要集中在实质要件和形式要件哪个为主方面。这里所说的实质要件是股东对公司的真实出资，而形式要件是公司对股东的记载和证明。其他的行为或事实可以分类归属于以上2种情形。持实质要件说者主张只要隐名出资人能够证明其已经向公司履行了出资义务，即可确认隐名出资人的股东资格；持形式要件说者坚持以名义出资人为公司股东，但究竟是股东名册还是工商部门登记更具有权利推定力和公示力，又有争议。与这2种学术主张相对应，司法部门的判决也呈现出对两种标准的选择性适用情形。笔者通过对从“北大法律信息网”和“北大法意”检索到的近年来与隐名出资有关的股东资格确认纠纷案的梳理，发现以实际出资为股东资格确认标准和以工商登记记载为股东资格确认标准的意见均各有相当数量的判例。近年来随着公司审判实践的演进和丰富，部分省市高院出台的指导意见推出了“综合标准”，提出以公司法规定的公司股东应具备的各式要件综合判断股东资格。[4]但问题在于，综合标准只是列举了完整的股东资格应当具备的判断因素，却没有明确在某些因素缺失或者相矛盾的情形下，哪一个或哪一些因素对股东资格的确认应该起到决定性作用，无疑于在缺乏度量衡时要求法官徒手掂量案件中各要素的分量。

名义出资人请求确认股东资格的目的主要在于固化记载事实、认可行使股东权利及其后果特别是保障股权流转中的自身利益。实际出资人主张确立其股东资格则产生于对名义股东的信任丧失、双方关系破裂（包括夫妻离婚析产）、为防控未来风险而期望实至名归持股等原由。从公司事业的本质属性讲，资本是公司全部活动得以开始并延续的核心基础，也是股东资格存在的法律前提，是股东权利产生的源泉。简言之，没有出资就不能产生公司，股东资格也就无从谈起。不履行出资义务的个别股东，虽然其股东资格在形式上体现在公司章程和股东间协议中，但其他股东可以将其除名。由此可见，股东的实际出资是确认股东资格的首要条件，股东实际出资成立的证据可以对其他的反向证据形成压制和排斥的效果。《解释三》第23条对股权归属纠纷的规定，说明出资（无论是设立或增资时直接向公司出资还是通过股权转让间接出资）是股东资格确认的必要要件。股东的最终决策权也与股东出资不可分割，若不以自身财产承担风险，行使决策权就师出无名。

实质要件和形式要件是股东资格不可或缺的两面，如美国《标准商事公司法》对股东的界定，“股东是指股份以其名义注册于公司登记簿者，或者依据公司档案中股份代持人证书明确授权的股份受益人。”[5]实质说和形式说不是必然冲突、非此即彼的，最高院在这个问题上的观点，从实质要件为准到实质和形式要件兼顾，经历了一个转变过程。2002年最高院在答复江苏高院的请示时称，实际出资人与名义出资人间无明确约定一方实际投资一方名义投资，合资协议、工商登记、公司章程等文件均记载名义出资人为股东，且名义出资人实际参与公司设立，并以自己的名义委派工作人员担任公司高级管理人员参与公司运营，“似”应认定名义出资人为系争股份的权利人。[6]2003年《关于审理公司纠纷案件若干问题的规定（一）》（征求意见稿）区分了不完全隐名投资与完全隐名投资，若公司明知且认可实际出资人行使股东权利，则可以认定其股东身份。2008年最高院修正了该解释草案，新的征求意见稿不再区分隐名出资的不同类型，规定因股东权益归属发生争议，实际出资人向名义出资人主张权利，法院应予支持；但实际出资人若要成为公司登记的股东，须经公司其他股东同意。该草案不区分股东权益中的自益权和共益权，以出资为最高原则适用解决隐名投资纠纷，排斥形式要件的考量，实质上会存在偏颇，至少忽视了在部分案例中名义股东实际就是真实出资人的情形。嗣后，《解释三》对此做出了修正。

《解释三》将隐名出资现象中的法律关系分为3个层次，试图将实质说与形式说结合起来。首先，根据25条第2款规定，若实际出资人和名义出资人之间产生对投资收益的争议，以实质要件为准。其次，根据25条第3款规定，在实际出资人请求公司为变更登记股东身份时，法院倾向于保护公司其他股东对公示文件的信赖以及股东之间的互相信任与认可。结合《公司法》第33条对股东名册和登记效力的规定，若实际投资人要向公司主张股东权利，必须履行特殊的股权外部转让程序，即经其他股东过半数同意，变更股东名册和工商部门登记。再次，在公司及股东与第三人的关系中，《解释三》虽未明示，但其精神与《公司法》第33条第3款规定相符，强调以工商部门登记为准。概言之，《解释三》认为，实际出资人对其出资享有受限制的财产权（主要是收益权），但形式要件才是股东在公司行使完全股权的推定依据，特别是管理和控制权利、获得信息和查询公司账簿的权利、提起派生诉讼的权利等。随着法律关系从隐名出资协议双方延伸到公司内部，及至公司外部，公共性愈强，形式要件的适用强度愈强。实际出资人欲推翻形式要件，除须证明其实际出资外，还须获得其他股东的多数同意。25条第3款也实际上融入了2003年征求意见稿在实际出资人以股东名义参与公司管理情形下肯定其权利的思路，不过表达得更为谨慎，因为这种情形下，其他股东通常不会反对实际出资人显名化。

出资是股东资格确认的必要要件，但为维护公司的团体性和交易安全，股东在公司登记机关的登记对公司和第三人确认股东资格具有推定效力。实际出资人可以据其出资请求“显名”，但须补足形式要件的缺陷。《解释三》的上述规定，兼顾“谁投资、谁受益”原则、公司的社团本质和商事交易安全，较为合理，特别是在法院支持实际出资人成为显名股东须经其他股东过半数同意的安排，实际上导入了有限公司股权外部转让的程序，是非常合理的。隐名出资中名义出资人与实际出资人的股东“资格”外观均存在瑕疵，若处理不当，就不仅仅会造成股权权属混乱，而且会影响到公司正常的经营活动。因此，得慎重审查及裁判。

二、隐名出资的类型及我国特殊事态分析

隐名出资可大致分为2种情形：一种是约定实际出资人仅享有投资收益，股东的其他权利义务均由名义出资人享有和承担，是为完全隐名出资；另一种是约定实际出资人委托名义出资人持有股权，但所有股东权利、义务均由委托方享有并承担，名义出资人仅起挂名作用，是为不完全隐名出资。在笔者所收集的案例中，完全隐名出资的比例较小，不完全隐名出资占多数。在完全隐名出资中，法官应着力探求和推断实际出资人和名义出资人的真实意思表示，判断是否存在代持股的合意。某些纠纷中，“实际出资人”虽能证明其事实上向公司缴付了一笔现金款项或财产，且该现金款项或财产也确实被公司视为出资处理，但无法证明“实际出资人”与名义股东之间有代持股的合意，公司也无记载或证明其“实际出资人”地位的相关文件，应当判定该“出资人”与名义股东之间仅存在借贷关系。在不完全隐名出资中，公司和其他股东明知实际出资人出资于公司并认可其行使股东权利是法官判断实际出资人具有股东资格的决定性因素。[7]

根据隐名出资的目的，还可以将其分为合法型隐名出资与规避法律法规型隐名出资。在实践中，有一些隐名出资是由企业改制带来的“历史遗留问题”，如职工持股会、法人股个人持有等，也有不少隐名出资是实际出资人刻意逃避法律限制的行为。其中，最主要的是规避股东身份限制规范，此类隐名投资协议效力如何，是困扰法官裁判案件的另一难题。

为维护国家经济安全，我国制定了较为严格的外资准入审批制度，外资进入限制类产业须经有关行业主管部门和商务部门审批，禁止类产业因为事关国家安全与经济安全，不允许外资进入。《合同法》第52条第5款规定，违反法律、行政法规强制性规定的合同无效。最高院司法解释将强制性规定细分为效力性强制规定和管理性强制规定，违反效力性强制规定的，应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力。[8]《指导外商投资方向暂行规定》中有关限制和禁止外商投资的规定，是为行政法规中的强制性规定。对禁止类产业，外资一律不得进入，外资与中国企业或自然人签订之委托持股协议，无论其实际上是否参与企业经营管理、行使股东权利，该协议都因违反禁止性规定、损害社会公共利益而无效。在限制类产业，若隐名出资是为规避法律规定的程序管制而非实体管制，则应当认定合同未生效，予以当事人补正的机会；若无法补救或当事人不予补救，则应认为合同无效。对其他产业中的外资隐名行为，虽然“三资”企业法规定外国人在国内投资设立企业须经商务主管部门批准，但该规定是对外资进行统一市场监管的管理性规定，法院不宜径行认定合同无效，而应参照最高人民法院《关于适用若干问题的解释（一）》第9条规定，征询有关部门的意见，如可以补办审批程序，则可以承认其实际出资人身份。[9]实践中亦有不少法院采取前述路径裁判案件。[10]

为遏制以权谋私等贪腐行为，《公务员法》第53条规定公务员不得从事或参与营利性活动。实践中有法官认为无论合伙协议、股东协议或租赁合同，若合同一方为公务员，则当然无效，[11]但有的法官主张该规定只是对特定主体的管理规范，不影响私法行为的效力。[12]笔者以为，《公务员法》第53条第14款性质是对以公务员为主体的营利性法律行为的实体管制，虽然从规定文本结构无法直接推出上述法律行为的效力，但结合法律的目的，权衡该法条保护的法益与法律行为本身的法益可以决定其效力。公务员明知违法，仍以代持股协议掩盖其投资或经营活动，其行为本身具有恶劣性，并直接关联重大社会利益和公序良俗。若认为禁止其从商的规定一律不影响其从商行为的法律效力，而只通过纪律处分加以抑制，极有可能会使法律防止公务员因从事或参与营利性行为而以权谋私的目的落空。是以，若实际出资人不愿放弃其公务员身份，也不愿终止协议，法院可依据《合同法》52条第4款或第5款判处其隐名出资协议无效。

违反法律法规强制性规定的代持股协议，自始无效并不影响名义股东在公司行使股东权利，也不影响名义股东以股东身份参与的股东会决议效力。实际出资人有权向名义股东请求返还出资费用，但不能以出资人身份向公司主张任何权利。若名义股东有继续作为公司股东的意思，应当向公司履行出资义务；否则，为维护公司的团体性，可由其他股东购买系争股权。在公司并无其他股东的情形，公司应依法解散、清算，剩余财产归实际出资人所有。

“假如将法律条文用一个图形来表示，这是一个中心部分非常浓厚、愈接近周边愈益稀薄的圆形。在其中心部分，应严格按照条文的原意予以适用，不应变动。如果说中心部分通常可以直接依条文决定的话，则周边部分可能出现甲乙2种结论，难有定论的情形。因此，适用法律时当然要考虑各种各样实质的妥当性，即进行利益衡量”。[13]隐名出资协议效力的认定正是一处边缘地带，即便能够确立较为统一的裁判原则和标准，在具体案件中法官仍要权衡轻重缓急、得失利弊。

我们认为，在审处隐名出资案件中，第一，若法院支持实际出资人全面复权，替换隐名股东，可径行判决其股权归属，在执行中按股权转让程序处理。第二，在执行上述第1种判决时，由于其他股东过半数不同意实际出资人成为显名股东，造成案件胜诉股东与公司其他股东关系不和，胜诉股东可选择放弃成为显名股东，另外选择经协商由其他股东收购股权、起诉请求公司回购股权、请求司法解散公司等3种方式解决纠纷。我们坚决反对把实际出资人的出资当作公司债权处理，因为出资已经结构为公司资本，出资人实际承担了投资风险。事后视为借款既无法律依据，对出资人也非常不公。第三，出资资金虽由出资人直接缴付给公司，但是出资人和名义股东之间存在以投资为目的的借款协议，加上其他证据证明名义股东就是实际出资人的，当然判决名义股东胜诉。

三、名义股东处分股权法律后果述评

《解释三》第26条规定了有限公司隐名持股情形下对第三人权益的保护，如名义股东转让、质押其名下股权或被用以偿还其债务时通过物权善意取得制度的参照适用来平衡真实权利人与第三人的利益。其保护第三人利益的出发点正确，基本精神合理，但借助《物权法》条款工具的做法有待商榷。

我国《公司法》第33条第3款规定，股东未经登记或变更登记不得对抗第三人，已经非常清楚地表明：公司的股东姓名或名称登记是一种公示状态，公示表彰股权的归属，是法律上的有效事实。实际出资人在公司登记中隐其名，必得在法律上承担一种可能丢失财富的风险。在这一点上，政府、社会、公众都有同一的认识。“名义股东”只是与“隐名股东”特殊关系中的私下角色，工商登记中并未说明其“名义”性、股权“代持”性，因此名义股东将其持有的股权用以抵偿个人债务、设定质押、转让、被法院扣押拍卖，实际出资人都不能对抗交易或获益的第三人，根本不问第三人是善意还是恶意。也就是说，第三人基于对公司登记的社会信赖，接受名义股东的上述任意一种交易方式，都不存在对毫不知情的隐名股东的权利的侵犯。《公司法》第33条第3款没有对第三人限定“善意”条件，其理正在于此。

在法律法规已对某类情形作出明确规定的情况下，立法者可要求对其他类似情形“参照适用”现行规定。该立法技术适用的前提应为，被参照的情形与所参照的情形之间具有法律性质的相似性。从规范结构解释的角度，我国《物权法》第106条规定的是无权处分情形下物权的得失变更问题。原则上，所有权人有权追回；但若满足3项积极性构成要件，即受让人为善意、价格合理、已经公示时，受让人取得所有权。《解释三》第26条规定，名义股东处分其名下股权，可以“参照适用”《物权法》第106条。也就是说，名义股东处分其名下股权，在性质上属于或至少类似于无权处分行为，意味着名义出资人不是名下股权的所有权人。

法条从来不是孤立的，而是存在一定意义脉络之中。[14]任何制度都应是逻辑自洽的体系，对规则的选择，不仅要看规则本身的品质能否回应实践需要，也要看规则与既有体系内其他规则之间是否相谐。我们认为，《解释三》第26条对名义股东处分行为参照适用“无权处分”的认定，会使《解释三》第25条陷入解释困境。第25条确立实际出资人只基于其与名义股东之间的出资协议享有收益权，并不具备股东身份；第26条推出名义股东是无权处分人。从形式逻辑上看，非A不意味着B，名义股东无权处分无法推导出实际出资人有权处分，第25条和第26条很难说直接冲突，但这就必然导出一个结论，名义股东和实际出资人对系争股权的所有，均是有瑕疵的。《解释三》中就名义股东的处分行为作出特别规定，从意图上看，应当是对名义出资人行使处分权心存顾虑，通过《物权法》无权处分规定来赋予实际出资人质疑的请求权基础。然而，撇开第26条限缩《公司法》第33条适用范围的合法性问题不谈，但就向实际出资人利益提供保护的偏向看，无疑将增加第三人受让股权的风险，甚至会引诱实践中虚假诉讼的发生——如股权处分后处分人反悔，完全可能伪造隐名出资协议，出现一个“实际出资人”来质疑处分行为的法律效力。

从学理上讲，善意取得制度的理论基础在于信赖保护，法院对名义股东处分股权行为的审判原则，也应落脚于对交易安全和合理信赖的保护。因此，虽然存在体系的不合理性，但法官若能在公司法的具体制度环境中，善加解释与适用《解释三》第26条，仍能殊途同归地平衡对真实权利人与第三人的保护。

法律保护“那种在正常情况下由法律行为而发生的有效地拘束或授权的发生或存续的信赖，这种信赖的根据并不是或不仅仅是某项可归责的意思表示，其所根据的只是由其他方式产生的、存在某种相应的权利状态的表象”。[15]物权善意取得制度，是在物权表象与真实情况不一致时，保护对法律规定的特定物权表征形式的信赖。善意取得的两端是真实权利人与信赖物权表象的受让人，涉及2项重大利益——财产归属与安全和交易效率与安全。受让人能否取得所有权，最重要的制约因素之一便是其是否善意。对善意的认定是“协调原权利人与第三人利益的控制阀”，[16]也必须根据权利本质的不同而有所改变，适应不同的交易环境。